Анализ и решение налоговых вопросов партнеров в товариществе с ограниченной ответственностью

Автор: Чжан Годун

【 Постановка вопроса »

Партнёрство, будучи организационной формой, не обладающей статусом юридического лица, характеризуется гибкостью механизмов управления и прозрачностью налогообложения; в последние годы оно широко применяется в качестве платформы для коллективного владения акциями или для ведения бизнеса и инвестиций. Однако, исходя из особенностей партнёрства, вопросы налогообложения, связанные с его партнёрами, имеют определённые специфические черты. В данной статье на основе современных практик функционирования обычных партнёрств мы кратко проанализируем вопросы налогообложения, касающиеся партнёров партнёрства. Обратите внимание: по вопросам налогообложения, связанным с партнёрами ограниченных партнёрств, занимающихся венчурным инвестированием, а также с партнёрствами специального типа, такими как юридические фирмы, существуют отдельные нормативные положения, которые не рассматриваются в настоящей статье.

【   Налоговая политика партнеров】

(1) Принцип «сначала распределение, затем налогообложение»

19 сентября 2000 года Министерство финансов и Государственная налоговая администрация издали «Положение о взимании подоходного налога с индивидуальных инвесторов в единоличных предприятиях и партнерствах» (Документ № 91 [2000] Цайшуй), согласно которому налогообложение корпоративного подоходного налога для партнерств прекращается, а налогообложение индивидуальных инвесторов осуществляется в соответствии с законом о подоходном налоге физических лиц.

16 марта 2007 года Всекитайское собрание народных представителей официально приняло Закон о подоходном налоге с предприятий, законодательно закрепивший отсутствие обложения партнёрских предприятий налогом на прибыль.

23 декабря 2008 года Министерство финансов и Государственная налоговая администрация выпустили «Уведомление о вопросах налогообложения доходов партнеров товарищества» (Цайшуй [2008] № 159), согласно которому физические лица-партнеры уплачивают подоходный налог с физических лиц, а юридические лица-партнеры — корпоративный подоходный налог; при этом для доходов от производственной и коммерческой деятельности товарищества, а также других видов доходов применяется принцип «сначала распределения, затем налогообложения». Данная политика действует по сей день.

Из вышеизложенного исторического обзора налогово-бюджетной политики видно, что товарищества не облагаются корпоративным подоходным налогом, однако применяется принцип «сначала распределение, затем налогообложение»: партнёры осуществляют налогообложение «сквозным образом», что в определённой степени позволяет снизить налоговое бремя. В общем смысле принцип «сначала распределение, затем налогообложение» означает распределение налоговых обязательств между партнёрами товарищества.

Согласно положениям документа Цайшуй [2008] № 159, для доходов от производственной и коммерческой деятельности партнерства и других видов доходов размер налогооблагаемого дохода каждого партнёра определяется в соответствии с долей распределения, установленной в партнёрском соглашении. Если такая доля не оговорена, она определяется по согласованному соотношению; при невозможности достижения согласия — в соответствии с фактически уплаченной долей. Если даже после этого невозможно определить долю, доходы рассчитываются в среднем.

Это практически совпадает с методом распределения прибыли и разделения убытков, установленным в пункте 1 статьи 32 Закона о товариществах. Однако пункт 2 этой же статьи прямо предусматривает, что в партнерском соглашении нельзя оговаривать распределение всей прибыли между некоторыми партнёрами или возложение на некоторых партнёров всех убытков. В отношении же ограниченных товариществ, согласно статье 69 Закона о товариществах, возможно по соглашению сторон в партнерском договоре распределять всю прибыль только среди некоторых партнёров.

(2) Окончание фиксированного налогообложения подоходного налога

Долгое время, поскольку налогово-бюджетная политика разрешала индивидуальным партнёрам применять упрощённый порядок налогообложения подоходного налога (Письмо Министерства финансов и налоговой службы № 91 от 2000 г.), «упрощённый порядок налогообложения» часто использовался в качестве инструмента планирования подоходного налога для индивидуальных партнёров. При таком порядке налогообложения многие индивидуальные партнёры с высокими личными доходами фактически платили подоходный налог даже ниже 3%, что косвенно приводило к значительным потерям государственных налоговых поступлений.

30 декабря 2021 года Министерство финансов и Государственная налоговая администрация выпустили «Объявление о порядке взимания подоходного налога с физических лиц с доходов от предпринимательской деятельности, связанной с инвестициями в капитал» (Объявление Минфина и ГНА № 41 за 2021 год), согласно которому все партнерства, осуществляющие внешние инвестиции в виде долей участия и других правовых интересов, обязаны применять метод учета для расчета подоходного налога с физических лиц. Таким образом, начиная с этого момента, физические лица — партнёры партнерств, осуществляющих внешние инвестиции в виде долей участия и других правовых интересов, не могут более использовать метод «фиксированного налогообложения» для исчисления подоходного налога с физических лиц.

Однако следует учитывать, что физические лица — партнёры товарищества, не имеющие доли в капитале, по-прежнему могут облагаться подоходным налогом по упрощённой схеме; при этом сфера применения данной политики не распространяется на юридических лиц — партнёров.

【Вклад в товарищество】

Согласно Закону о товариществах, партнёры могут вносить вклады как в денежной форме, так и в виде неденежных активов или трудовых ресурсов. Как правило, партнёры не обязаны уплачивать соответствующие налоги и сборы по внесённым в денежной форме взносам; однако при внесении неденежных активов партнёры сталкиваются с вопросами налогообложения.

(1) Вклад партнёра — физического лица

Если физическое лицо-партнёр вносит в качестве вклада немонетарные активы, то в соответствии с «Уведомлением Министерства финансов и Государственной налоговой администрации КНР о политике налогообложения подоходного налога с физических лиц в связи с инвестициями в немонетарные активы» (Цайшуй [2015] № 41) инвестиции физического лица в немонетарные активы считаются одновременно передачей немонетарных активов и осуществлением инвестиций. Доходы от передачи немонетарных активов облагаются подоходным налогом с физических лиц в соответствии с положениями о доходах от передачи имущества. Однако в случае, если физическое лицо вносит в состав партнёрства недвижимое имущество, такое как земельные участки и объекты недвижимости, находящееся в его собственности, в зависимости от характера и вида такого недвижимого имущества необходимо также учитывать такие налоги и сборы, как налог на добавленную стоимость и налог на землю. В случаях, соответствующих требованиям налоговых льгот, можно оформить соответствующие документы в соответствии с установленными нормами.

(2) Вклад юридического партнёра

Если юридический партнёр вносит в качестве взноса немонетарные активы, на данный момент отсутствуют чёткие нормативные положения по налогообложению. В «Уведомлении Министерства финансов и Государственной налоговой администрации о вопросах налога на прибыль предприятий, связанных с инвестициями в немонетарные активы» (Цайшуй [2014] № 116) установлены случаи, касающиеся только создания новых резидентных предприятий или внесения инвестиций в уже существующие резидентные предприятия с использованием немонетарных активов. При этом, согласно Закону о подоходном налоге предприятий, товарищества не являются резидентными предприятиями и не подпадают под действие Закона о подоходном налоге предприятий. Однако если юридический партнёр вносит немонетарные активы в товарищество, одновременно осуществляя передачу этих активов и инвестиционную операцию, то, хотя товарищество не обладает статусом юридического лица и не является плательщиком подоходного налога, налоговые органы всё же могут, опираясь на положения документа Цайшуй [2014] № 116 и других аналогичных актов, начислять подоходный налог на прибыль юридическому партнёру с учётом доходов от передачи немонетарных активов. Кроме того, в зависимости от характера и вида немонетарных активов могут взиматься такие налоги, как НДС и налог на землю. В случае соответствия указанным активам льготным налоговым режимам, можно оформить их в соответствии с соответствующими нормами.

【   Доходы и налоги партнёров】

Согласно действующей налоговой политике, доходы товарищества включают главным образом два вида: доходы от процентов, дивидендов и бонусов, а также доходы от производственной и коммерческой деятельности; оба вида доходов облагаются налогом по принципу «сначала распределение, затем налогообложение». Физические лица — партнёры уплачивают подоходный налог с физических лиц, юридические лица — партнёры уплачивают корпоративный подоходный налог.

(1) Доходы от процентов, дивидендов и бонусов

Что касается партнёров — физических лиц, в соответствии с уведомлением Государственного налогового управления о порядке применения «Положений о взимании подоходного налога с физических лиц с инвесторов в единоличные предприятия и товарищества» (письмо Госналоговой службы № [2001] 84), проценты, дивиденды и выплаты в виде прибыли, полученные от внешних инвестиций товарищества, не включаются в общий доход и подлежат налогообложению по статье «Доходы от процентов, дивидендов и выплат в виде прибыли» с применением ставки подоходного налога в размере 20%. То есть для «доходов от процентов, дивидендов и выплат в виде прибыли», полученных индивидуальными партнёрами, применяется ставка налога в размере 20%.

Что касается юридических партнёров, то доходы от дивидендов в таких условиях не относятся к «освобождённым от налогообложения доходам» по смыслу Закона о корпоративном подоходном налоге. Поэтому дивиденды должны быть совместно с процентными доходами включены в налогооблагаемую базу юридического партнёра за соответствующий период и облагаться корпоративным подоходным налогом.

(2) Доходы от производственной и коммерческой деятельности

Что касается партнёров — физических лиц, то согласно Постановлению № 91 [2000] Министерства финансов и налоговой политики, доход от производственной и коммерческой деятельности товарищества представляет собой остаток после вычета из общей суммы доходов затрат, расходов и убытков; на этот остаток применяется прогрессивная шкала подоходного налога для физических лиц в пяти ступенях с налоговыми ставками от 5% до 35%. Указанная общая сумма доходов включает доходы от продажи продукции, операционные доходы, доходы от оплаты за выполненные работы, доходы от сдачи в аренду или передачи в собственность имущества, а также внепроизводственные доходы.

Что касается юридических лиц-партнёров, полученные ими от партнёрства доходы от производственной и коммерческой деятельности включаются в налогооблагаемый доход соответствующего юридического лица за текущий период и облагаются корпоративным подоходным налогом.

【   Налогообложение при распоряжении правами и интересами】

(1) Ликвидационный выход

Согласно Закону о товариществах, в случае возникновения предусмотренных законом или договором оснований для роспуска товарищества необходимо провести его ликвидацию. В соответствии с документом Цайшуй [2000] № 91, при ликвидации предприятия вся справедливая стоимость активов или имущества за вычетом всех расходов на ликвидацию, убытков, обязательств и нераспределённой прибыли предыдущих лет, превышающая фактически внесённый капитал, считается доходом от ликвидации и облагается подоходным налогом как доход от текущей производственной и коммерческой деятельности. Что касается юридических партнёров, превышение фактически внесённого капитала, являющееся доходом от ликвидации, может быть включено в налогооблагаемый доход юридического партнёра за текущий период для расчёта и уплаты корпоративного подоходного налога.

(2) Расчёт при выходе из партнёрства

Согласно Закону о товариществах, в случае наступления предусмотренных законом или договором оснований для выхода партнёра он может выйти из товарищества после проведения расчётов. Что касается физических лиц — партнёров, доходы от предпринимательской деятельности, относящиеся к необлагаемой в текущем периоде части, облагаются подоходным налогом как годовой доход от производственной и коммерческой деятельности. В отношении имущества товарищества после завершения расчётов, полученная прибыль, уменьшенная на первоначальную сумму инвестиций и уже уплаченную часть налогов, может облагаться подоходным налогом как доход от передачи имущества.

Что касается юридических партнёров, операционный доход, относящийся к необлагаемой в текущем периоде части, а также доход от расчётов за вычетом первоначальных инвестиций и уже уплаченной налоговой части, могут быть включены в налогооблагаемый доход юридического партнёра за текущий период для целей исчисления и уплаты корпоративного подоходного налога.

(3) Передача доли в партнерстве

Если физическое лицо — партнёр передаёт свою долю в товариществе, то доходы от текущей производственной и коммерческой деятельности, учитываемые на уровне товарищества, облагаются подоходным налогом по статье «Доходы от производственной и коммерческой деятельности». Что касается доходов от передачи доли партнёра, то полученная сумма дохода за вычетом первоначальной инвестиции и уже уплаченного налога облагается подоходным налогом по статье «Доходы от передачи имущества».

Если юридический партнёр передаёт свою долю в товариществе, то полученная за текущий период прибыль от производственной и коммерческой деятельности, подлежащая расчёту на уровне товарищества, а также доход от передачи доли, уменьшенный на сумму первоначальных инвестиций и уже уплаченных налогов, включаются в налогооблагаемую прибыль юридического партнёра за текущий период для целей исчисления и уплаты корпоративного подоходного налога.

【 Итог 】

В зависимости от различий в природе и правовом статусе, налоговые вопросы, связанные с использованием партнерства в качестве общей платформы для владения акциями или управления компанией сотрудниками, существенно отличаются от порядка налогообложения компаний. Господствующая модель управления в партнерстве является более гибкой; однако, поскольку действующее законодательство пока несовершенно, при практическом применении необходимо помимо соблюдения основных положений Закона о партнёрствах также всесторонне анализировать налоговые аспекты, касающиеся вступления новых партнёров, выхода партнёров из состава, передачи долей и других подобных вопросов, с целью достижения оптимальной модели управления.

Биография автора:

Чжан Годун, адвокат юридической фирмы «Ляонин Тунфан»

Сфера профессиональной деятельности: специализируется на комплексном обслуживании компаний, включая корпоративное управление и соблюдение нормативных требований, сделки с акциями и капиталом, налоговое сопровождение и планирование инвестиционных операций, а также программы поощрения акционеров и партнерства в бизнесе. В административной сфере хорошо знаком с государственными регуляторными процедурами и мерами, способен надлежащим образом представлять интересы компаний в случае неправомерного государственного регулирования. В судебной практике обладает высокой квалификацией в решении сложных и запутанных дел; за последние годы успешно представлял интересы клиентов в ряде дел, имевших широкий резонанс на национальном уровне или значимых для продвижения верховенства закона.